Отражение прямых и косвенных расходов в регламентированном учете

24.07.2009 г.
Автор: ведущий специалист-консультант в сфере управленческого учета Светлана Урусова

Как известно, группировать затраты можно по разным признакам: по видам расходов, по месту возникновения, по экономической роли в процессе производства и т.д. Что же такое прямые и косвенные затраты? В соответствии с классификацией затрат по способу их включения в себестоимость продукции все затраты подразделяются на:

  • Прямые - затраты, связанные с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг). К ним, в частности, относятся затраты:
    1. на сырье и основные материалы;
    2. покупные изделия и полуфабрикаты;
    3. топливо и электроэнергию;
    4. оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);
    5. амортизацию производственного оборудования.
  • Косвенные - затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы. В программе «1С:Бухгалтерия 8» в бухгалтерском учете косвенные затраты отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», а в налоговом - на счетах:
    1. 20.01.2 – расходы основного производства;
    2. 23.02 – расходы вспомогательного производства;
    3. 25.02 – общепроизводственные расходы;
    4. 26.02 – общехозяйственные расходы;
    5. 28.02 – расходы по браку;
    6. 29.02 – расходы обслуживающего производства.

В бухгалтерском учете косвенные расходы включаются в стоимость готовой продукции, выпущенной в том отчетном периоде, в котором приняты эти расходы, и остатков НЗП. В налоговом учете косвенные расходы уменьшают налоговую базу и не включаются в стоимость готовой продукции, поэтому признаются временные разницы в оценке готовой продукции и в составе убытков текущего периода. Закрытие счетов косвенных расходов в бухгалтерском учете производится при расчете себестоимости продукции. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяются на затраты основного производства и далее включаются в стоимость готовой продукции. В налоговом учете косвенные расходы относятся на управленческие расходы, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Как это выглядит на практике? При отражении расходов в учете, указывается счет налогового учета, отражающий принадлежность данных расходов к прямым или косвенным. Например, 26.01 или 26.02 для прямых или косвенных расходов соответственно. При закрытии месяца в бухгалтерском учете затраты, собранные на счете 26 будут закрыты в дебет 20 счета, а в налоговом учете – затраты, собранные на счете 26.01 будут закрыты в дебет 20 счета, а косвенные расходы, собранные на счете 26.02 – в дебет счета 90.08 «Управленческие расходы».

Так как порядок списания косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает, это приводит к образованию временных разниц. Временные разницы, признанные в оценке прямых затрат, будут отнесены на себестоимость готовой продукции и НЗП. В оценке управленческих расходов также признаются временные разницы.

Т.е., в соответствии с ПБУ 18/02, в налоговом учете будут оформлены записи с видом учета «ВР»:

  • Дт 90.08 – Кт 26.02 - «с минусом» - на сумму косвенных расходов, отнесенных в дебет счета 90.08 с видом учета «НУ»;
  • Дт 20.01 – Кт 26.02 – «с плюсом»- на ту же сумму.

Таким образом, если в текущем периоде продукция с временной разницей в оценке будет реализована частично, то в том периоде, в котором были приняты косвенные расходы, налог на прибыль будет уменьшен за счет признания отложенных налоговых активов и обязательств. А в остальных отчетных периодах, в которых пройдет реализация этой продукции, налог на прибыль увеличится за счет списания отложенных налоговых активов и обязательств.

Подводя итог, можно сделать вывод о том, что деление затрат в налоговом учете на прямые и косвенные – не просто лишнее действие или прихоть, а очень важный момент, который влечет за собой изменение налога на прибыль. Поэтому при принятии решения об отнесении расходов к прямым или косвенным необходимо иметь экономическую обоснованность такого распределения затрат.